Odpowiedź podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów

- z upoważnienia ministra -

na interpelację nr 1204

w sprawie przychodów z tytułu osobistego wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, jeżeli kwota należności określona w umowie zawartej z osobą niebędącą pracownikiem płatnika nie przekracza 143 zł

   Szanowny Panie Marszałku! W z interpelacją pana posła Leszka Świętochowskiego, przesłaną przy piśmie z dnia 29 kwietnia br. nr SPS-0202-1204/02, w sprawie przychodów z tytułu osobistego wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, po zasięgnięciu opinii ministra pracy i polityki społecznej oraz ministra zdrowia, uprzejmie wyjaśniam.

   Przychody uzyskane na podstawie umowy zlecenia lub o dzieło generalnie podlegają opodatkowaniu na tzw. zasadach ogólnych, jako przychody z tytułu działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (DzU z 2002 r. nr 14, poz. 176, ze zm.). Stosownie do postanowień art. 13 pkt 8 ww. ustawy przychodem z działalności wykonywanej osobiście jest przychód z tytułu osobistego wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwany wyłącznie od:

   a) osoby prawnej, jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej lub przedsiębiorcy - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb tych podmiotów i tego samego rodzaju usług nie wykonuje na rzecz ludności,

   b) właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

   - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9, tj. z wyjątkiem przychodów z tytułu działalności wykonywanej osobiście na podstawie kontraktu menedżerskiego lub umów o podobnym charakterze.

   Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do poboru zaliczki od tych przychodów zobowiązany jest płatnik, czyli osoba fizyczna będąca przedsiębiorcą oraz osoba prawna lub inna jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje wypłaty należności z tytułu działalności określonej w art. 13 pkt 8. Zaliczka na podatek dochodowy wynosi 20% należności pomniejszonej o koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz pomniejszonej o składki potrącone przez płatnika w danym miesiącu na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b. Pobraną zaliczkę płatnik zmniejsza, z zastrzeżeniem art. 27b ust. 1 pkt 2 i ust. 2, o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne pobranej przez płatnika, zgodnie z przepisami o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym art. 41 ust. 1a ustawy. Zaliczkę płatnik przekazuje do urzędu skarbowego w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ją pobrano, na rachunek urzędu skarbowego właściwego według siedziby płatnika, a w przypadku braku siedziby - według miejsca zamieszkania płatnika (art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

   Ponadto w terminie do dnia 15 marca roku następującego po roku podatkowym płatnik jest obowiązany przesłać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu właściwemu ze względu na miejsce zamieszkania podatnika imienną informację o wysokości dochodu oraz potrąconych przez płatnika w roku podatkowym składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 oraz składki na ubezpieczenie zdrowotne pobranej w roku podatkowym przez płatnika i składki na ubezpieczenie zdrowotne odliczonej, z zastrzeżeniem art. 27b ust. 1 pkt 2 i ust. 2, a także o pobranych zaliczkach na podatek, sporządzoną według ustalonego wzoru (w razie zaprzestania przez płatnika prowadzenia działalności przed terminem, o którym mowa powyżej, jest on obowiązany przesłać tę informację w terminie do dnia zaprzestania działalności). Informację tę stanowi PIT-8B (art. 42 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

   Dochody uzyskane z tytułu umowy zlecenia lub o dzieło - stosownie do postanowień art. 45 ust. 1 ww. ustawy - podatnik kumuluje z innymi dochodami uzyskanymi w trakcie roku podatkowego i od łącznego dochodu oblicza podatek dochodowy, na podstawie obowiązującej w danym roku skali podatkowej.

   Tylko w ściśle określonych przez ustawodawcę okolicznościach przychody z tytułu umowy zlecenia lub o dzieło podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. I tak, stosownie do postanowień art. 30 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów określonych w art. 13 pkt 2 i 5-8, a zatem m.in. od przychodów z tytułu umowy zlecenia (o dzieło) - uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli kwota należności określona w umowie zawartej z osobą niebędącą pracownikiem płatnika nie przekracza 143 zł - pobiera się zryczałtowany podatek w wysokości 20% przychodu. Dochodów tych nie wykazuje się w rocznym zeznaniu podatkowym. Jak wynika z powołanego powyżej przepisu, przychody z tytułu umowy zlecenia (o dzieło) podlegają zryczałtowanemu opodatkowaniu jedynie w sytuacji, gdy:

   1) kwota należności z tytułu tej umowy nie przekracza 143 zł i

   2) umowa jest zawarta z osobą niebędącą pracownikiem płatnika.

   Poboru zryczałtowanego podatku dochodowego dokonuje płatnik i w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podatek pobrano, przekazuje na rachunek urzędu skarbowego właściwego dla siedziby płatnika, a w przypadku braku siedziby - na rachunek urzędu skarbowego według miejsca zamieszkania płatnika (art. 42 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy). W terminie przekazania kwoty pobranego podatku płatnik jest zobowiązany przesłać ww. urzędowi skarbowemu zbiorczą deklarację według ustalonego wzoru. Deklarację tę stanowi PIT-8A (art. 42 ust. 2 ww. ustawy).

   Kwota, o której mowa w art. 30 ust. 1 pkt 3 ustawy, w kolejnych latach podatkowych ulega podwyższeniu w stopniu odpowiadającym wzrostowi cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów w roku poprzedzającym ten rok podatkowy w stosunku do analogicznego okresu roku poprzedniego. Minister finansów obowiązany jest - w terminie do dnia 30 listopada roku poprzedzającego rok podatkowy - kwotę tę określić w drodze rozporządzenia, z uwzględnieniem powyższej zasady waloryzacji (art. 27 ust. 7 w związku z ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

   Kwestię obowiązku ubezpieczenia społecznego w zakresie przychodów z tytułu umowy zlecenia reguluje art. 6 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 13 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (DzU nr 137, poz. 887, ze zm.). Z powołanych przepisów wynika, iż zleceniobiorcy podlegają obowiązkowo ubezpieczeniom społecznym od dnia rozpoczęcia wykonywania umowy do dnia jej zakończenia. Podstawę wymiaru składek w przypadku zleceniobiorców stanowi określony w umowie przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy przy okazji odnotować, że dla celów ubezpieczeń społecznych przychody z umów zleceń zawartych z własnym pracodawcą sumowane są z przychodami ze stosunku pracy. Ustawa o systemie ubezpieczeń społecznych zawiera jednoznaczne zapisy wyłączające obowiązek opłacania składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych z tytułu umowy zlecenia - zawartej z innym podmiotem niż pracodawca - pod warunkiem, że dana osoba jest już objęta ubezpieczeniem społecznym (z takiego samego lub innego tytułu) i opłaca składki od podstawy wymiaru nie niższej niż kwota najniższego wynagrodzenia za pracę. Nieobjęte ubezpieczeniami społecznymi pozostają natomiast samoistne umowy o dzieło, tj. zawarte z podmiotem innym niż pracodawca.

   Zasada ta nie ma zastosowania w przypadku ubezpieczenia zdrowotnego, ponieważ przedmiotowe wyłączenie w systemie ubezpieczeń społecznych nie skutkuje podmiotowym wyłączeniem w systemie ubezpieczeń zdrowotnych. Wynika to z treści art. 22 ustawy z dnia 6 lutego 1997 r. o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym (DzU nr 28, poz. 153, z późn. zm.) stanowiącego, że jeżeli ubezpieczony uzyskuje przychody z więcej niż jednego źródła, składka na ubezpieczenie zdrowotne pobierana jest od wszystkich przychodów.

   Stosownie do postanowień art. 30 ust. 1 ustawy z dnia 6 lutego 1997 r. o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym (DzU nr 28, poz. 153, ze zm.) składka na ubezpieczenie zdrowotne podlega odliczeniu:

   1) od podatku dochodowego od osób fizycznych - na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych,

   2) od zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu dochodów osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą oraz przez osoby duchowne - na zasadach określonych w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (DzU nr 144, poz. 930, ze zm.).

   Stosownie do postanowień art. 27b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27, w pierwszej kolejności zostaje obniżony o kwotę składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne:

   1) opłaconej w roku podatkowym bezpośrednio przez podatnika zgodnie z przepisami o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym,

   2) pobranej w roku podatkowym przez płatnika zgodnie z przepisami o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym.

   Obniżenie to nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) wolny od podatku na podstawie art. 21 i 52.

   Z powołanego przepisu wynika zatem, iż składka na ubezpieczenie zdrowotne pomniejsza podatek dochodowy obliczany na tzw. zasadach ogólnych, tj. według obowiązującej w danym roku skali podatkowej. Natomiast składka od otrzymywanych przez podatnika przychodów i na podstawie powołanych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowanych w formie ryczałtu, w tym od przedmiotowych umów zleceń, nie jest odliczana od zryczałtowanego podatku dochodowego. Stąd składka na ubezpieczenie zdrowotne pobierana od przychodów z tytułu umowy zlecenia (o dzieło), podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, podlega odliczeniu - w rocznym zeznaniu podatkowym - od podatku dochodowego od osób fizycznych opłacanego na zasadach ogólnych (np. z tytułu umowy o pracę).

   Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, iż zryczałtowane opodatkowanie niewielkich przychodów z tytułu umowy zlecenia (i o dzieło) jest korzystne dla podatników. Jak już wyjaśniono, kwota składki na ubezpieczenie zdrowotne jest odliczana w zeznaniu rocznym od podatku zapłaconego na zasadach ogólnych - chyba że podatnik nie uzyskuje dochodu opodatkowanego na tych zasadach (co jest raczej wątpliwe). Ponadto dochodów opodatkowanych w formie zryczałtowanej nie łączy się z innymi dochodami w rocznym zeznaniu podatkowym. Zatem w efekcie omawiany przychód z tytułu dorywczej pracy przy organizacji imprez kulturalnych i sportowych nie wpływa na ogólne opodatkowanie dochodów podatnika, tj. nie powoduje ˝przejścia˝ dochodów do wyższego przedziału skali podatkowej i związanego z tym opodatkowania całego rocznego dochodu podatnika przy zastosowaniu wyższej stawki. Opodatkowanie tego dochodu na ogólnych zasadach mogłoby w efekcie zniechęcić podatników do podejmowania się tych dodatkowych zajęć.

   Ponadto poruszony przez pana posła problem należy także postrzegać przez pryzmat płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Gdyby, jak sugeruje pan poseł, przedmiotowy dochód opodatkować na ogólnych zasadach, to na organizatorze imprez kulturalnych i sportowych spoczęłyby dodatkowe omówione na wstępie obowiązki związane z rocznym rozliczeniem podatnika. I tak płatnik zobowiązany byłby do sporządzenia dla każdego z osobna podatnika i w związku z tym dla wielu urzędów skarbowych rocznych informacji PIT-8B (obecnie płatnik pobiera podatek i przesyła do urzędu skarbowego jedną zbiorczą deklarację). Należy podkreślić, iż obowiązki te płatnik musiałby niejednokrotnie wykonywać po wielu miesiącach od zakończenia danej imprezy, przy zaangażowaniu dodatkowych sił i środków.

   W świetle powyższego nie znajduję uzasadnienia dla dokonania zmian w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w powyższym zakresie.

   Z wyrazami szacunku

   Podsekretarz stanu

   Irena Ożóg

   Warszawa, dnia 27 maja 2002 r.